Siang
一、前言
2023年5月17日，歐盟執行委員會（European Commission；下文簡稱「歐盟執委會」或「執委會」）提出了歐盟關稅同盟（European Union Customs Union，EUCU；下文簡稱「關稅同盟」）自1968年成立以來最具企圖心的全面改革提案。反映出歐盟海關當前所面臨的壓力，包括歐盟必須在邊境檢查因電子商務所造成巨大增長的貿易量。本文所提及的歐盟海關改革提案內容，是針對歐盟在2024年1月1日甫施行新修正的第2006/112/EC號理事會指令，涉及到歐盟加值稅規範的修正。故本文的論述內容主要編譯、參考自執委會向歐盟理事會（Council of the European Union）請求修正相關理事會指令（Council Directive）的提案文件（COM/2023/262/FINAL）。
這項提案是與向歐洲議會和歐盟理事會就「建立新的歐盟海關法典（Union Customs Code，UCC）、歐盟海關數據中心（European Union Customs Data Hub）和歐盟海關總局（European Union Customs Authority）」、「廢止過往幾經修訂的UCC，即歐盟第952∕2013號規則（Regulation (EU) 952/2013）」、「修訂歐體關稅減免制度（Community system of reliefs from customs duties），即2009年11月16日歐體第1186/2009號理事會規則（Council Regulation (EC) No 1186/2009）」，以及「修訂關於稅則統計分類（tariff and statistical nomenclature）以及共同海關稅則（Common Customs Tariff）的1987年7月23日歐洲經濟共同體第2658∕87號理事會規則（Council Regulation (ECC) No 2658/87）」等提案一同提出，以作為關稅同盟全面改革的建議之一。
二、本項歐盟海關改革提案的相關背景
（一）跨境電子商務對加值稅和貿易商的影響
加值稅（Value added tax，VAT）是歐盟各成員國政府收入的主要來源之一。直至2020年，加值稅在各成員國稅收總額中的占比從20%到50%不等，約占歐盟27個成員國一般政府年度稅收總額的26%。因為在國家層面徵收的加值稅中，有0.3%是作為自有資金流入歐盟，而占了歐盟預算總額的12%，因此也是歐盟預算的一個重要資金來源之一。
然而，加值稅收入的損失，會造成所謂的「加值稅缺口（VAT gap）」，其反映出加值稅徵收和控制不理想所造成的問題。據歐盟估計，尤其在2020年的歐盟加值稅收入損失總額達到930億歐元，其中很大一部分的理由是因為歐盟內部不明貿易商（missing trader intra-Community，MTIC）的欺詐行為（fraud）所造成。除此之外，造成加值稅缺口的原因，還包括國內加值稅逃稅（evasion）、加值稅避稅（avoidance）、破產（bankruptcy）和無力償債（financial insolvency），以及計算錯誤（miscalculation）和行政錯誤（administrative error）所造成的加值稅缺口。
由於近年來電子商務活動的遽增，成為加值稅制度容易出現詐欺行為的原因之一。為了應對電子商務活動的爆炸式增長、電子商務貨物其加值稅課徵規範架構較為零散等問題，歐盟在2021年7月1日的「加值稅電子商務包裹法案」（VAT e-commerce package）中，引進了一系列與加值稅和關稅相關的改革內容，以實現電子商務交易相關稅收課徵的現代化和簡化為主要目標。至於「電子商務包裹法案」的實施能否達成其成效，這點從已在該計畫實施前6個月所進行的評估結果中可得到證實。成員國在2022年3月歐盟理事會中的經濟暨財政事務理事會（Economic and Financial Affairs Council configuration，ECOFIN）的結論中確認了這一點。
（二）貿易商適用的影響
加值稅電子商務包裹法案的主要目標之一，在進口方面，是透過解決會導致電子商務市場競爭扭曲的規則，為歐盟供應商提供一個公平的競爭環境，故取消對進口價值不超過22歐元的小額貨物其免徵加值稅規定。因此，該法案要求從第三國或第三地進口到歐洲的所有商品，無論其價值如何，都必須繳納加值稅。隨著22歐元門檻的取消，電子商務包裹法案也引進了一系列的簡化措施，以幫助向歐盟遠端銷售進口貨物的貿易商，減輕其「法遵負擔」（compliance burden）。儘管簡化措施旨在減輕該貿易商的負擔，但該等簡化措施在適用範圍上，尚存在著僅限於進口貨物內在價值須不超過150歐元，所衍生出相關的適用條件問題。以下分別說明：
1.簡化IOSS的適用條件
首先，就「進口一站式服務」（Import One-Stop Shop，IOSS；或稱進口單一窗口申報機制）這項簡化措施而言，貿易商選擇適用IOSS後無須在每個成員國登記加值稅的稅籍資料，即能向該成員國消費者提供符合IOSS條件的進口貨物。且IOSS的貿易商必須在供應貨物時預先繳納加值稅，這意味著無須在進口時才對進口貨物繳納加值稅。然而問題在於，因為2021年修訂的加值稅電子商務包裹法案，並未取消免徵關稅的150歐元門檻（可將關稅理解為一種進口加值稅的形式），故IOSS適用範圍僅限於遠端銷售進口貨物其內在價值不超過免徵關稅（或進口加值稅）150歐元門檻的情形。換言之，IOSS對於價值超過150歐元的進口貨物其在制度上即有所不同，因為此等遠端銷售進口貨物的行為，應負擔在進口時繳納進口加值稅的義務，而不預收加值稅。面對上開問題，本項海關架構改革的提案內容，刪除以150歐元作為免徵關稅的門檻（否則該門檻會使IOSS對遠端銷售進口貨物行為的適用，限制在內在價值不超過150歐元的範圍）。
其次，本項提案並引進了「擬制進口商」（deemed importer）的概念，即從事遠端銷售自第三國或第三地進口貨物，且授權適用IOSS的任何人，當其遠端銷售的支付被接受時，則依法將其擬制（視為）具有進口商的身分地位。該擬制進口商於此時負有關稅債務，並且在確定適當完稅價格（customs value）後始能享受適用「遠端銷售的簡化關稅稅則」（simplified tariff treatment for distance sales）的待遇。依據該簡化關稅稅則的規範，擬制進口商其貨物的完稅價格，即可適用眾多關稅稅率中的其中之一，是以擬制進口商將掌握所有必要訊息（包括因進口而應繳納的關稅），得以正確方式計算應徵的加值稅額。因此，歐盟執委會於2022年2月10日提案修訂關於規範IOSS的歐體第2006∕112號理事會指令（Council Directive 2006/112/EC），即刪除適用於IOSS的150歐元免徵關稅門檻。
雖然取消IOSS的150歐元免徵關稅門檻，此措施並不直接出自於海關架構改革的實施計畫，但它仍將間接支持2023年所提出的海關架構改革計畫。因為它將最大限度地發揮以海關為導向所考量的簡化措施，為遠端銷售進口貨物的加值稅計算帶來好處。亦即登記適用IOSS的貿易商作為擬制進口商，可將擁有對於其符合條件的所有遠端銷售進口貨物，如何正確計算該進口貨物其加值稅應納稅額所需的全部資訊，並在供貨時徵收正確的加值稅額（也就是在接受電子商務交易付款時收取）。因此，取消上開IOSS的150歐元免徵關稅門檻，將有助於防止低估遠端銷售進口貨物的價值。
此外，因為此等作法將允許登記IOSS的貿易商，進行申報並列出所有符合IOSS條件貨物其應繳納的加值稅（不論其價值如何），從而有助於支持歐盟「單一加值稅登記」（single VAT registration，SVR）的目標。
2.擴大「特別安排」的簡化措施
再者，這項提案建議旨在透過擴大「特別安排」（special arrangement）的簡化措施，進一步減輕貿易商在遠端銷售進口貨物的法遵負擔。在滿足某些條件的情況下，「特別安排」措施允許郵政業者（postal operators）、快遞公司（express carriers）、報關業者（customs agents）和其他代表客戶完成進口報關的業者，按月申報和繳納這些進口貨物所應徵收的加值稅。
「特別安排」是一種具有選擇性的簡化措施，有條件地適用於內在價值不超過150歐元的進口貨物，惟不包括須負擔消費稅的貨物。根據本項提案建議，也將取消適用於「特別安排」的150歐元門檻，這會進一步減輕進口150歐元以上貨物的法遵負擔和成本。
3.引進「擬制責任」的適用
除了「簡化IOSS適用條件」和「特別安排」等簡化措施外，電子商務包裹法案還規定了市場和平台的「擬制責任」（deemed liability），使該市場和平台來促進及改善進口內在價值不超過150歐元商品到歐盟的遠端銷售行為。其中「擬制供應商」（deemed supplier）制度是一項關鍵改革，旨在降低未繳納加值稅的風險。由於在適用這套制度的情況下，市場上的個人賣家無須就「擬制供應商」規定所涵蓋的供應品來登記加值稅。
這一特殊措施不僅減輕賣家在經營市場時的法遵負擔，而且將市場視為就該供應品應負責申報和繳納加值稅的納稅義務人，以簡化了成千上萬相關賣家的申報和繳納加值稅義務，從而在法遵方面也得到了進步。該提案建議取消150歐元的門檻，會進一步擴大「擬制供應商制度」的適用範圍，無論歐盟進口貨物其價值如何，皆涵蓋所有遠程銷售的行為。因此，此提案內容可減輕透過市場以遠端銷售向歐盟進口貨物的納稅義務人其法遵負擔，這與「數位化時代加值稅」（VAT in the Digital Age，ViDA）改革法案的主要目標相符。即歐盟執委會在加值稅電子商務改革的基礎上，於2022年12月通過了「數位化時代加值稅」（ViDA）改革法案，該提案精神正如2020年支持經濟復甦的《公平和簡單稅收行動計劃》（Action Plan for fair and simple taxation）。
4.小結
總而言之，這項提案旨在透過擴大IOSS、特別安排和擬制供應商制度所適用的範圍，進一步調整歐盟加值稅的架構。根據該提案，無論其價值如何，IOSS可適用於申報和繳納歐盟所有遠端銷售進口貨物的加值稅，但不包括須負擔消費稅的貨物，因為消費稅產品仍被排除在該法案之外。同樣，透過取消限制其適用性和有效性的150歐元免徵關稅門檻，「特別安排」和「擬制供應商制度」也將得到擴展。這一措施將進一步加強歐盟單一加值稅登記的概念。因此，本項提案與ViDA法案在減輕納稅義務人法遵負擔的目標方面是一致的，它將消除遠端銷售150歐元以上進口貨物者所可能面臨的多重登記義務，故本項提案與ViDA改革法案兩者雖屬不同政策領域上，但仍須處於一致的法秩序當中。
（三）本提案在不同政策領域上的法秩序一致性（consistency）
本提案與歐盟執委會於2022年12月8日，所提出的ViDA改革法案立法精神相一致。ViDA改革法案旨在對歐盟加值稅體系進行現代化改造和重塑，以適應數位化時代的要求。事實上，ViDA是一個廣泛和多層面的包裹改革法案，有3個主要的目標。
首先，是加強歐盟的「單一加值稅登記」（SVR）概念，限制歐盟進行多重加值稅登記的必要性，並透過擴大關於申報和繳納遠端貨物銷售加值稅簡化措施的適當範圍來實現這一目標。ViDA改革法案是基於「單一加值稅登記」（SVR）的概念，擴大歐盟「單一窗口申報機制」（OSS）此等簡化措施所涵蓋的供應品範圍。而本項提案擴大「擬制供應商」（IOSS內的制度）和「特別安排」的適用範圍，以涵蓋150歐元以上的進口貨物，從而進一步減少遠端銷售進口貨物的納稅義務人必須在一個以上成員國進行加值稅登記的情況。因此，本項提案和ViDA法案都有助於支持在歐盟實現單一加值稅登記的目標。
其次，ViDA法案對於提供遠端銷售進口貨物服務而被視為供應商的平台，將其強制納入IOSS的適用範圍。詳言之，該法案要求為遠端銷售150歐元以上進口貨物提供便利的市場平台，將成為該供應品的擬制供應商，而有義務透過IOSS申報和繳納該供應品的加值稅。從海關角度來看，他們也將被視為透過其平台供應所有進口貨物的進口商。因為法遵行為將集中在更小範圍的市場（即納稅義務人）身上，這些市場或納稅義務人精通於加值稅的法遵領域。因此這項改革進一步保護了歐盟加值稅制度，並加強對加值稅欺詐行為的打擊。
此外，在確定徵收加值稅的應納稅額（taxable amount）時，由於同時具有擬制供應商和進口商身分的「IOSS登記市場」（IOSS-registered marketplace）將包括所有因素，例如進口應繳納的稅款、關稅和其他雜費（levies），及運輸和保險費用等，這些都是正確計算加值稅應稅納稅額所必需考量的因素。該市場不僅將掌握及計算此類供應品應繳納正確加值稅額所需的各項組成因素，不再可能出現低估價格的情況，故這項措施還能降低與進口商品遠端銷售有關的低估風險。而且該市場在銷售IOSS貨物時，將按照商品的掛牌銷售價格預先徵收加值稅，隨後進口的IOSS貨物即免徵進口加值稅，使得進口程序也將得到簡化。因此，正確的加值稅額將被徵收並返還給相關稅務機關。
另外，本提案支持歐盟的「永續成長策略」（sustainable growth strategy），該策略提及改善稅收，減少稅務欺詐、避稅和逃稅，以及降低企業、個人和稅務管理部門的法遵成本。改善稅收制度以促進更永續和更公平的經濟活動也是歐盟競爭性可持續性議題的一部分。是以本項提案的措施與《海關行動計劃》（Customs Action Plan）的精神是一致的。電子商務管理是海關行動計劃的4個關鍵行動領域之一。透過取消150歐元的免徵關稅門檻，來擴大IOSS計劃的建議是在海關改革架構內所提出的。
最後，在「歐洲未來會議」（Conference on the Future of Europe）的最終報告中，公民提出「統一和協調歐盟成員國內部的稅收政策，以防止逃稅和避稅」、「促進歐盟成員國之間的合作，以確保歐盟的所有公司都繳納其應繳納的稅款」等呼籲。因此，本項提案皆符合這些目標。
三、本項歐盟海關改革提案的授權審查
關於如何劃分歐盟與成員國之間權限，主要依照歐洲憲法（Treaty establishing a Constitution for Europe）第1-11條第2項規定的「授予原則」（Principle of Conferral）、第3項規定的「輔助原則」（Principle of Subsidiarity），及第4項規定的「比例原則」（Principle of Proportionality）等3大基本原則（Fundamental principles）。歐盟執委會的改革提案文件是分別依序以「法律基礎」、「輔助性」及「比例原則」來說明，以此判斷出應採取何種措施手段：
（一）法律基礎（legal basis）的審查
本項理事會指令是根據《歐洲聯盟運作條約》（Treaty on the Functioning of the European Union，TFEU）第113條規定對《加值稅指令》（VAT Directive）進行修訂。上開規定理事會在與歐洲議會和經濟暨社會委員會（Economic and Social Committee）協商後，可根據特別立法程序（special legislative procedure）一致通過規定，以協調成員國在間接稅（indirective taxation）領域，如轉手稅或營業稅、消費稅，及其他形式間接稅的規範，以確保內部市場的建立及運作，及避免扭曲競爭的必要性。
（二）輔助性（subsidiarity）的審查
這一措施符合輔助性原則。有鑑於修訂《加值稅指令》的必要性，該提案的目標無法由成員國自己實現。因此，負責確保單一市場順利運作和促進歐盟總體利益的歐盟執委會需要提出改善這種狀況的行動建議。
此外，該提案旨在改進進口單一窗口申報機制（IOSS）的運作，其是作為所有會員國共同用的加值稅申報和繳納的簡化措施。因此，不合作和分散的國家行動有可能扭曲貿易。企業在有針對性的諮詢（targeted consultation）中表示，希望能在歐盟層面上統一施行加值稅的規範，而不是在國家層面遵守不同的報告或登記義務。在加值稅的徵收和控制方面，加值稅缺口的規模及其持續性可清楚地表明，國家手段不足以打擊加值稅的欺詐行為。
（三）比例原則（proportionality）的審查
該提案符合比例原則，沒有超出實現條約目的，特別是單一市場順利運作所需的範圍。該措施促進了更有效、更健全的單一加值稅登記原則，不會干擾國家的加值稅登記程序，從而確保了比例原則上的要求。相反地，其重點在於擴大IOSS計劃和擬制供應商制度，以進一步限制以其自身名義從事進口遠端銷售貨物的貿易商，避免要求其在未設立並進行進口貨物供應的其他成員國，進行加值稅登記的情況。
歐盟範圍內的加值稅登記處理架構是符合比例原則的，因為它將使單一市場的運作更具永續性。關於消除歐盟內部多重登記的必要性，就其本質而言，只能透過修訂《加值稅指令》的提案來實現。
（四）手段的選擇（choice of the instrument）
該提案要求修訂關於「加值稅共同制度」（common system of VAT）的「歐體（今日歐盟的前身）理事會第2006/112號指令（Council Directive 2006/112/EC）」，即所謂的「加值稅指令」（VAT Directive）。
（待續）
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